ESTUDIO CONTABLE VITALI CONSULTAS HERNANVIT78@HOTMAIL.COM
ARTICULO 1
En efecto, el ámbito de aplicación del impuesto varía según el sujeto obligado (el que obtiene la ganancia) sea residente o no en el país (definiendo el concepto de residencia en los Arts. 119 L).
· Para los residentes en el país rige el criterio de la renta mundial: El sujeto tributa sobre la totalidad de la ganancia gravada obtenida en el país y en el exterior. El cálculo del impuesto se basará en datos reales (surge de documentación respaldatoria). Se aplica el Título IV de la ley (escala progresiva).
La aplicación del criterio de la renta mundial puede derivar en que las ganancias de fuente extranjera obtenidas por un residente queden sujetas a doble imposición. Esto sucede cuando el país en el que se origina la renta ha adoptado en su legislación un criterio que grava las ganancias obtenidas en su territorio por sujetos residentes en el exterior o bien, por diferencias en la definición de “residencia” entre los países involucrados.
A efectos de evitar este efecto indeseable de la imposición, nuestro país (como tantos otros) ha incorporado en su legislación la figura del “tax credit”.
En efecto, el segundo párrafo del artículo 1° de la ley dispone que el residente del país “podrá computarse como pago a cuenta las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior”.
Son impuestos análogos aquellos que graven las ganancias comprendidas en el Art. 2° de la ley (Art. 169 L). Quedan comprendidas las retenciones con carácter de pago único y definitivo que les practiquen en el país de origen a los beneficiarios residentes en el país.
El Art. 170 L. los considera efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados al fisco extranjero, debiendo estar respaldados por sus respectivos comprobantes.
El crédito se computa para el año fiscal en que tenga lugar su pago, convirtiéndose los impuestos análogos a moneda argentina según el tipo de cambio comprador al cierre del día en que se produjo el pago.
Ejemplo:
Ganancia de fuente argentina: $ 80.000
Ganancia de fuente extranjera: $ 50.000
TOTAL $130.000 à por ser residente tributa sobre el total de la renta (fuente argentina + fuente extranjera)
Escala del impuesto (Art. 90 L) para sujetos empresa:
$130.000 x 35% = $45.500 à es el impuesto a pagar
Si en el país del exterior pagó un impuesto de $30.000 è puede computarlo como crédito hasta cierto límite:
Límite: Impuesto a pagar (fuente argentina + fuente extrajera) – impuesto a pagar (fuente argentina) = $45.500 - $28.000 (80.000 x 35%) = $17.500
(En sociedades es lo mismo aplicar la alícuota sobre la ganancia de fuente extranjera, pero para personas físicas no ya que se calcula mediante la aplicación de la escala del art. 90 L y la misma varía considerando incluida o no la ganancia de fuente extranjera).
El impuesto efectivamente pagado es mayor al tope, por lo que resulta solamente computable el tope $ 17.500.
Impuesto a pagar en Argentina: $ 45.500 - $ 17.500 = $ 28.000
· Para los no residentes, en cambio, el tributo sólo alcanza a sus ganancias de fuente argentina, aplicándoseles el criterio de la fuente. El cálculo del impuesto se basará en presunciones de ganancias, rigiéndose por el título V de la ley (régimen de retención a beneficiarios del exterior).
El no residente que obtiene ganancia de fuente argentina no es un sujeto de derecho (sujeto de la obligación tributaria: quien presenta la DD.JJ./ingresa el impuesto) pero sí de hecho (es en cabeza de quién se determina el impuesto). En estos casos existe un obligado por deuda ajena en el país que deberá actuar como agente de retención sobre las ganancias que pague al beneficiario del exterior.
CONCEPTO DE GANANCIA
· Ganancias alcanzadas, no alcanzadas y exentas
La ley del Impuesto a las Ganancias en su Art. 2° define el objeto de la misma, formulando una definición general de ganancia. Estas ganancias, objeto de la ley, son las ganancias alcanzadas.
Las ganancias consideradas al margen del impuesto, aquellas que no conceptúan como ganancias a los fines impositivos, son las ganancias no alcanzadas.
Algunas ganancias, pese a formar parte del objeto del impuesto, han sido expresamente exceptuadas. Estas son las ganancias exentas, principalmente enumeradas en el Art. 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Las ganancias no alcanzadas difieren de las exentas en que las primeras no están comprendidas en el objeto del impuesto mientras que las segundas sí lo están, pero se las excluye de la imposición (sea en forma objetiva – relacionada con la naturaleza de la ganancia – o en forma subjetiva – vinculada al sujeto que obtiene la ganancia).
No alcanzada (fuera del objeto)
Ganancia
Alcanzada (dentro del objeto) Exenta
Gravada
Respecto de las ganancias gravadas, la ley formula una clasificación en cuatro categorías, escritas en sus Arts. 41, 45, 49 y 79, pero considera entre as de tercera categoría a las demás ganancias no incluidas en otras categorías. No obstante, aquella definición general del objeto del impuesto, contenida en los Arts. 1 y 2 es preeminente respecto de las enumeraciones hechas en esas categorías y abarca cualquier ganancia, aún cuando no estuviese expresamente estipulada en las categorías contempladas por los artículos mencionados.
· Concepto de ganancia gravada para la ley (Art. 2°)
El concepto de ganancia gravada es formulado por el artículo 2° de la ley del impuesto a las Ganancias, en sus apartados 1°, 2° y 3°. Este artículo estatuye dos definiciones diferentes de ganancia, aplicables según el sujeto que las obtiene.
Para las personas físicas y sucesiones indivisas se adopta la teoría de la fuente.
Por el contrario, para las sociedades, empresas y explotaciones unipersonales se adopta la teoría del balance.
1) Teoría de la fuente:
Resulta aplicable para las personas físicas y sucesiones indivisas.
Para el caso de estos sujetos la ley dispone que “Quedan alcanzados por la ley los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”.
El encabezado del Artículo 2° establece que este concepto de ganancia se aplica “…sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría…”. Por lo cual, cualquier ganancia de una persona física o sucesión indivisa, para estar gravada, debe cumplir con todos los requisitos de la definición anterior o bien estar expresamente enunciada en alguna de las cuatro categorías (y aquí estará gravada aún cuando no se verifiquen los requisitos de la “teoría de la fuente”).
Requisitos:
v Periodicidad:
La periodicidad no se vincula con la frecuencia de las operaciones. A este efecto, deberá evaluarse que las mismas no existan de manera accidental, sino que se repitan periódicamente de manera que el contribuyente haga de ellas su actividad/profesión.
Esta periodicidad, no sólo debe medirse desde el punto de vista real, sino también potencial. Basta con que exista la posibilidad de volver a obtenerla, ya sea por idoneidad u otro motivo, pero siempre que esa potencialidad haga a la profesión/actividad del contribuyente.
Ejemplo:
El concepto de periodicidad es diferente para quien construye y vende barcos respecto de quien vende leche. En el primer caso las ventas quizá no superen las dos o tres al año.
El sueldo de un empleado en relación de dependencia es una ganancia periódica.
Contrariamente ganar un premio de sorteo o deportivo (no laboral) no lo es.
No obstante, en el caso de un empleado de aduana que obtiene por única vez un premio por detectar un contrabando existe periodicidad, porque existe idoneidad para volver a obtenerlo llegado el caso.
v Permanencia:
La teoría de la fuente se basa en la existencia de una fuente permanente. La fuente generadora de la renta debe permanecer invariable generando el ingreso. Si la fuente generadora dejara de existir, no podría volverse a generar el ingreso y por eso mismo no podría hablarse de habitualidad ni siquiera “potencial”.
El impuesto a las ganancias sólo grava el fruto y no la fuente.
Ejemplo:
Se alquila un local à el capital (el local) permanece invariable => se tributa por el fruto (el alquiler)
Se vende un inmueble à la fuente deja de existir y se agota con la venta => no está alcanzada por apartado 1° del Art. 2°.
v Habilitación:
El contribuyente debe haber ejercido alguna acción o grado de esfuerzo para poder obtener la fuente para generar los ingresos gravados.
Ejemplo:
Adquisición de un inmueble para alquilarlo à existe habilitación. El alquiler está gravado.
Donación, herencia à no existe habilitación
2) Teoría del balance:
Resulta aplicable para “sujetos empresas”.
Según esta teoría, se parte del balance para calcular el impuesto. La medición del resultado se obtiene por el incremento patrimonial del período. En principio, todo lo que surge del balance estaría alcanzado. Luego se netearía con ciertas deducciones.
Este segundo apartado del artículo 2° establece como concepto de ganancias gravadas a “los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos, cumplan o no con las condiciones del apartado primero, obtenidos por:
v Sujetos del Art. 69 (sociedades de capital y algunas asimiladas a ellas por la ley del impuesto como por ejemplo las SRL)
v Demás sociedades del Art. 49 (sociedades de personas, de hecho)
v Explotaciones unipersonales à características:
1. Pertenecen a una persona física o sucesión indivisa
2. Tienen fin de lucro o especulación
3. Desarrolla actividad de comercio, industria, agropecuaria, minería o de servicios (técnicos, científicos o profesionales)
Para estos sujetos, la ley grava todas sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, sean periódicas o de tipo eventual, vinculadas o no con su objeto o actividad principal, salvo que les sea aplicable alguna exención del impuesto, pues la ley supone que el sujeto empresa o sociedad es potencialmente capaz de obtener y reproducir cualquier tipo de renta bajo la idea de una fuente generadora de renta permanente y, por ende, considera gravados todos sus resultados.
· Excepciones – Situaciones particulares
1) Ganancias indirectas:
El artículo 8 del D.R. dispone que las ganancias que se determinen como consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen ganancias gravadas, también encuadran como ganancias gravadas, siempre que estén expresamente tratadas en la ley o D.R.
1.1) Cancelación de créditos (Art. 114 DR)
El Art. 114 D.R. establece una excepción a la teoría de la fuente.
Dispone que “quedan alcanzados los beneficios obtenidos de la enajenación de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por las actividades de los inc. f) y g) del art. 79 (profesiones liberales, corredor, viajante de comercio, despachante de aduana), siempre que la venta se produzca dentro de los dos años desde la fecha de adquisición”.
En este caso, se considera que la ganancia se genera indirectamente por el ejercicio de las actividades mencionadas. Alcanza sólo a los sujetos que desarrollen estas actividades, tanto para bienes muebles como para inmuebles.
La ganancia que quedará sujeta a impuesto se determinará restando al precio de venta, el costo del bien (el valor por el que se canceló el crédito).
Al momento de recibir el bien, el profesional tiene una ganancia gravada en concepto de honorarios por el precio facturado por los mismos. Luego, si vende el bien, estará gravada la diferencia entre el precio de venta y el valor de los honorarios independientemente del uso que le haya dado al bien.
2) Actividades del inciso f) o g) del Art. 79 ley (última parte apartado 2. Art. 2° ley y última parte Artículo 49 ley)
Las actividades profesionales independientes no son actividades empresarias. Por ello, para que los ingresos obtenidos por quien la ejerce estén sujetos a impuestos deben verificarse los requisitos de la teoría de la fuente, salvo que tales ingresos se complementen con una actividad comercial, en cuyo caso siempre estarán gravados todos los ingresos de las dos actividades en conjunto bajo la figura de empresa o explotación unipersonal, aplicándosele la teoría del balance.
En este caso, la totalidad de las ganancias deben considerarse de tercera categoría.
Ejemplo de actividad profesional u oficio complementada con actividad comercial:
v Un médico propietario de un sanatorio que atiende y vende medicamentos en el mismo.
v Un plomero que además de realizar reparaciones compra y vende caños y demás elementos para la realización de su trabajo.
3) Enajenación de bienes muebles amortizables (Art. 2° apartado 3 de la ley)
El tercer apartado del artículo 2° constituye una excepción a las condiciones del art. 2° apartado primero.
Establece que “se considerará ganancia gravada a los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto que los obtenga”.
Se entiende por bienes muebles amortizables aquellos cuya amortización es susceptible de deducirse en el impuesto a las ganancias. Debe ser un bien generador de ganancia gravada.
Ejemplo: la venta de un electrodoméstico del hogar no estaría gravada, pero la venta de una computadora destinada al uso del profesional, sí.
El resultado de la mencionada enajenación se imputará a la categoría de ganancia derivada de la actividad a la cual se vinculaba el bien.
4) Ganancias por la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores cualquiera fuera el sujeto que las obtenga (aparado tercero Art. 2° de la ley)
Estas ganancias fueron incorporadas al objeto de la ley por la “Ley de Superpoderes” Nro. 25.414 en el tercer apartado del Art. 2° de la ley.
Hasta ese momento no estaban gravadas estas operaciones para personas físicas, salvo en el caso de haber habitualidad. En este caso estaban exentas estas operaciones por el Art. 20 inciso w). Este inciso eximía las ventas de estos bienes realizadas por personas físicas en forma habitual. Respecto de operaciones no habituales no había aclaración debido a que no estaban comprendidas en el objeto del impuesto por ese mismo motivo.
Con posterioridad al dictado de la mencionada ley, el Decreto 493/01 modificó el inciso w) del Art. 20 de la ley del impuesto eliminando el requisito de habitualidad para la exención. Debido a que la Ley 25.414 ya había incorporado como objeto las operaciones de este tipo no habituales debió eliminarse el requisito de habitualidad que estaba en el inciso mencionado, de manera de que quedaran exentas las ventas de estos bienes haya o no habitualidad (pues en este último caso las operaciones pasaron a formar parte del objeto y de no eliminarse este requisito habrían quedado gravadas).
El mismo decreto agregó que no estaban comprendidos en la exención los resultados que tuvieran objeto acciones que no cotizaran en bolsa o mercado de valores, cuando los sujetos que los obtengan sean residentes en el país.
A su vez, incorporó el inciso k al Art. 45 de la ley incluyendo como ganancia de segunda categoría a los resultados provenientes de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones y el Artículo a continuación del 48 aclarando la forma en la que debía determinarse la ganancia proveniente de estas operaciones (precio de venta – costo de adquisición).
Posteriormente, la Ley 25.556 derogó la Ley de Superpoderes. No obstante, las disposiciones introducidas por el Decreto 493/01 siguen vigentes en la actualidad.
Consecuentemente, hay quienes piensan que los resultados no habituales obtenidos por personas físicas por estas operaciones estarían gravados porque están expresamente en otros artículos de la ley y que la derogación de la Ley de Superpoderes no tuvo la intención de derogar este artículo. En este caso, sólo estarían exentos los resultados obtenidos por personas físicas residentes en el país por acciones que coticen en bolsa. En tal sentido se expidió mediante dictamen el Procurador del Tesoro.
Por otro lado, hay quienes interpretan que no están gravados estos resultados para personas físicas cuando no hay habitualidad por no estar encuadrados en el Art. 2° de la ley. Una interpretación literal de la ley llevaría a coincidir con esta corriente.
5) Artículo 72 DR
Este artículo establece que cuando:
· las sociedades de personas
· empresas unipersonales y
· comisionistas, rematadores, consignatarios, auxiliares de comercio y profesionales (Art. 79 inc. f y g ley) que complementen su actividad con explotación comercial
cesen sus actividades, se presume que continuarán existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o transcurran más de dos años desde la fecha en que la empresa o explotación realizó la última operación de su actividad específica.
Consecuentemente, las ganancias que obtengan hasta cumplido alguno de estos requisitos seguirán estando gravadas por el impuesto.
6) Ganancias enunciadas expresamente en las distintas categorías
Las ganancias comprendidas en el objeto del impuesto se dividen en cuatro categorías.
Las ganancias de la tercera categoría son privativas de los sujetos empresa, mientras que las ganancias derivadas de la primera, segunda y cuarta categoría resultan aplicables a personas físicas del país o del exterior y sucesiones indivisas.
Esta agrupación de las ganancias en categorías resulta pertinente en tanto la ley establece normas diferenciales para 1) la imputación de las ganancias al año fiscal, 2) la medición de éstas, habida cuenta de ciertas deducciones especialmente establecidas para cada categoría de ganancia y 3) la compensación de quebrantos.
Cualquier ganancia incluida en alguna de las categorías definidas por la ley, aún cuando no se verifiquen las condiciones estipuladas en su Art. 2°, quedan alcanzadas por el impuesto. Tal sería el caso de el valor locativo de inmuebles no productores de renta que los dueños ocupen para recreo y veraneo o hayan cedido gratuitamente (Art. 41 inc. f y g), derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares (Art. 45 Inc. h), derechos y obligaciones de contratos derivados (Art. 45 Inc. j) y la venta en loteos de ciertos inmuebles con fines de urbanización (art. 49 Inc. d)
Las características principales de estas categorías son:
· Primera CategoríaàLas ganancias incluidas en esta categoría están enunciadas en el Artículo 41 de la ley.
En general, puede decirse, que esta categoría abarca aquellas rentas derivadas del suelo.
Se trata de renta de inmuebles dados en locación o sublocación, incluida la resultante de bienes muebles, accesorios o servicios comprendidos en ella, o bien la de inmuebles utilizados por su dueño, o cedidos por éste gratuitamente, o a precio no determinado.
· Segunda Categoría àSe encuentra enunciada en el Art. 45 de la ley.
Abarca ganancias vinculadas a rentas del capital.
Envuelve una heterogénea mezcla en donde se incluyen intereses, renta de valores mobiliarios, locación de cosas muebles, rentas vitalicias, participaciones en seguros de vida, venta de derechos, dividendos, utilidades.
· Tercera Categoríaà Detallada en el Art. 49 de la ley.
Se trata de las ganancias obtenidas por sujetos empresas y personas físicas que desarrollen actividades del Inc. f y g del Art. 79 cuando las complementen con explotación comercial.
Asimismo, incluye todas aquellas ganancias que no se encuentren incluidas en las demás categorías.
· Cuarta Categoría à Se encuentra enunciada en el Art. 79 de la ley.
Se trata de ganancias vinculadas al trabajo personal.
Abarca: ganancias del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, beneficios derivados de planes de seguro de retiro privado, resultados por la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos, honorarios, etc.
Se destaca que las ganancias de la primera, segunda y cuarta categoría se encuentran taxativamente enunciadas en los artículos para cada una de ellas mencionados, mientras que la tercera categoría reúne además un carácter residual.
