Impuesto al Valor Agregado

DEFINICION DEL IVA

El impuesto al valor agregado es un gravamen indirecto al consumo, que se aplica a todas las transacciones del proceso de producción y circulación de bienes y servicios, pudiendo cada etapa considerar lo abonado hasta ese momento como crédito de impuesto, es decir, que lo que se encuentra sujeto a imposición no es valor total sino el valor añadido por cada empresa que compone el ciclo de fabricación y de comercialización del bien o del servicio.

El gravamen incide una sola vez en el precio final de los bienes y servicios para alcanzar el valor agregado de cada fase del ciclo económico, ya que la suma de valores añadidos por cada etapa corresponde al precio total del bien o servicio abonado por el consumidor

CARACTERISITCAS DEL IVA

·        Es un impuesto real: El impuesto al valor agregado es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones personales del sujeto incidido por la imposición.

Presenta carácter de un tributo objetivo, es decir, que lo que fija y determina el hecho de la imposición es la transferencia del dominio que se realice, abstracción hecha de las cualidades o condiciones particulares en que se hallen las personas físicas o jurídicas intervinientes.

El impuesto puede tener características personales al permitir exenciones o exclusiones del impuesto, en la etapa minorista o en la primera etapa agregativa del valor, a ciertos sujetos por su escasa significatividad.

·        Es un impuesto indirecto: El impuesto al valor agregado es un tributo indirecto debido a que incide económicamente sobre el consumidor en la medida en que el contribuyente de derecho obligado a soportarlo, es decir, el vendedor o productor de los bienes o servicios, traslada el gravamen.

Grava entonces, los consumos, que son manifestaciones mediatas de capacidad contributiva.

La concepción del impuesto indirecto se desvanece si este es aplicado en la etapa minorista sobre bases externas presuponiendo de derecho la obligación tributaria, debido a que el impuesto se convierte en un costo fijo y dependerá de la posibilidad, o no, de traslación del tributo el grado de imposición indirecta soportada.

·        Evita el efecto piradaminación o cascada: La piramidación se da cuando el aumento del precio final del producto o servicio por la aplicación del tributo superior al impuesto que en definitiva recauda el fisco.

Este efecto es característico de un impuesto a los consumidores indirectos en cascada. El mismo no se produce en un tributo plurifásico no acumulativo ya que en este solo incide una vez en el precio final del bien o servicio.

·        Mitiga la acumulación: la acumulación es el efecto que se produce por la multiplicación de la incidencia del gravamen sobre el precio final de los bienes o servicios y se da cuando la practica de mercado es calcular los porcentajes agregativos de utilidad sobre el valor de los factores productivos incluyendo como costo el gravamen al consumo multifacético facturado por dentro.

Como el impuesto al valor agregado permite una facturación separada del gravamen puede evitarse entonces, el efecto pernicioso de la acumulación.

·        Facilita la verificación al dificultar la evasión: El impuesto al valor agregado por su técnica de liquidación, es la modalidad de imposición al consumo indirecta que mejor posibilita un adecuado control cruzado de toda cadena productiva y comercial del bien o servicio, debido a que los contribuyentes tienen interés en obtener de su proveedor o prestador de servicio las facturas o documentos que exterioricen su crédito de impuesto, siempre y cuando el sistema utilizado para determinación de la base imponible sea el de sustracción realizando un control por oposición a la etapa anterior.

Esta necesidad de exigir factura en las adquisiciones puede perderse cuando, con administraciones fiscales deficientes, el sistema de comprobantes se fracciona en operaciones legales y en operaciones " no legales" es decir, aparece un circuito oculto que tanto los contribuyentes vendedores como compradores tienen interés en mantener, dejando sin efecto el control por oposición.

De darse esta situación, la aplicación del impuesto al valor agregado se torna perniciosa porque además de existir una perdida de recaudación, en el propio tributo, se produce una fuga impositiva, en otros gravámenes donde los ingresos son determinantes de la imposición.

Es el organismo fiscal entonces, el que debe poner mayor celo en procurar que no exista un resquebrajamiento en el sistema legal, que generalmente se da al empezar la cadena distributiva del bien o servicio.

Para evitar la rotura se sostiene que se debe exigir una declaración anual con una lista nominativa de los clientes y proveedores, con indicación de las respectivas sumas de facturación anual y, frecuentemente, a efectos de un buen control fiscal, proceder a los oportunos cruzamientos de facturas y otros comprobantes.

Así mismo el impuesto al agregado del valor ofrece la posibilidad de controlar otros gravámenes a cargo del propio contribuyente.

Es preciso tener en cuenta que los parámetros determinantes del IVA, es decir, las operaciones realizadas por el contribuyente y las adquisiciones de materiales, materias primas, insumos y mercaderías y, en su caso, de bienes de capital del periodo son a su vez elementos condicionantes en la determinación del impuesto a la renta empresarial, reduciendo los costos de liquidación y verificación de ambos tributos.

·        Alienta a la inversión de bienes de capital: Si se aplica un impuesto al valor agregado tipo consumo o tipo renta podemos afirmar que el tributo favorece la inversión en los bienes de capital.

Al respecto se sostiene que la aplicación del impuesto al valor agregado importa incidir una sola vez sobre los bienes de capital y ello se da cuando su valor se incorpora, a través del costo, en el precio que el consumidor final paga por los bienes con ellos producido; de ahí el estimulo que recibe la inversión en este tipo de bienes.

También favorecería el equipamiento de bienes durables si se les excluyera de imposición. En este caso, la venta de bienes de capital no estaría alcanzada siempre y cuando quien los compre los destine o afecte a una actividad empresarial gravada; esta seria una variante del impuesto al valor agregado tipo consumo.

·        No produce distorsión económica: El IVA propende hacia una optima neutralidad mientras todas las etapas del proceso productivo-distributivo se encuentren alcanzadas por una misma alícuota y no exista ahuecamiento de la base de imposición en ninguna de las fases del mencionado ciclo económico.

Mientras la aplicación de un impuesto plurifásico en cascada propenderá a la integración empresarial para limitar el número de transa

cciones sujetas a imposición y un impuesto monofasico aplicado a nivel primario o industrial no modificara los modos de producción pero si se puede alterar los canales de distribución, el impuesto al valor agregado no crea distorsiones económicas porque la base sujeta a imposición en toda la cadena de proceso productivo y de comercialización no depende de la cantidad de fases o etapas del referido ciclo sino que incide una sola vez sobre el precio de los bienes o servicios de consumo.

·        Favorece la integración económica internacional: En materia de intercambio internacional de productos, si un país quiere fomentar su ritmo exportador debe tener presente que los productos deben salir del mismo sin imposición indirecta interna para poder competir con otros productos foráneos que no estén alcanzados o que estándolo se encuentren en un tipo impositivo inferior, levantando de este modo las barreras impositivas que distorsionan la libre competencia.

Mientras que los productos importados deben sufrir una igualación en materia impositiva, respecto de tributos indirectos al consumo interno, con los productos nacionales para evitar que existan diferencias en costos impositivos protegiendo de esta manera el aparato productivo del país.

El IVA es un instrumento idóneo para favorecer la integración económica internacional, si se utiliza la modalidad del país de destino que prevé lo siguiente:

·        exportación de productos nacionales: la exportación de bienes se encuentra exenta de tributación no generando esa operación impuesto a ingresar al fisco, pero al mismo tiempo se le concede al exportador, es decir, al ultimo eslabón de la cadena de producción y circulación de bienes, un crédito a su favor, que es el impuesto que ha abonado el producto durante su traslación en el mercado interno por todo el ciclo productivo.

De esta forma el bien exportado sale del país sin incluir costo alguna por imposición indirecta al consumo interno.

·        importación de productos foráneos: esta importación se encuentra alcanzada a la misma alicuota de imposición que la prevista para la fabricación de los productos internos, produciendo el efecto de equiparación, ya que sino se estaría discriminando contra la producción nacional.

Se desteca que la modalidad país de destino en el IVA compatibiliza con la propuesta de una zona de libre comercio o de mercado común, al armonizar el intercambio intrazonal de productos y mantener la autonomía fiscal de los países miembros o adheridos.

·        exportación de productos nacionales: en esta modalidad, la exportación de bienes se encuentra alcanzada como si se tratara de una transacción mas en el mercado interno; es por eso que se aduce, desde el punto de vista doctrinario, que con esta variante se exporta impuesto.

·        importación de productos foráneos: como la propuesta en esta alternativa del país de origen es que los productos soporten el peso tributario del lugar donde han sido producidos y no donde se consumirán; la importación de productos foráneos se encuentra excluida del objeto de imposición, discriminando en contra de los productos nacionales si las transacciones de esto se encuentran alcanzadas en el mercado interno por un impuesto indirecto.

·        Es de carácter regresivo: Un impuesto es de carácter regresivo cuando la carga de la imposición alcanza en mayor proporción a los sectores de mas bajos ingresos y de menor riqueza acumulada en comparación con las clases mas pudientes.

Si es necesario atenuar la regresividad, la técnica del IVA no es indiferente, pudiendo establecerse exenciones amplias a los bienes de primera necesidad para el individuo, como ser, liberar de imposición a los productos alimenticios, medicinales y a los de indumentaria básica.

·        Modera la imposición a los beneficios empresariales: en los países desarrollados donde la imposición descansa, en gran medida sobre la renta empresarial y personal el IVA aparece como alternativa para atenuar la carga tributaria directa sobre los entes empresarios ofreciendo las siguientes ventajas:

1.      El IVA compatibiliza mejor con una política de integración económica internacional que el impuesto al beneficio empresario al permitir identificar y liberar el peso de la imposición del precio final del producto exportado.

2.      Pone un freno al excesivo consumo individual interno.

3.      Incentiva la inversión de los entes empresarios al atenuar la imposición sobre sus beneficios.

4.      Permite que el sistema tributario sea diversificado, al alcanzar diferentes manifestaciones de capacidad contributiva y no depender en forma excesiva de la renta.

Es decir, se equilibra la imposición al aparecer el consumo como potencial económico de pago.

MODALIDADES DE DETRMINACION DEL TRIBUTO.

·        Imposición sobre la base efectiva o real: la base imponible esta dada por las empresas industriales por la diferencia que surja entre la producción obtenida en un periodo, sin importar si se ha vendido o no, y los materiales y materias primas insumidos en el proceso productivo, teniendo en cuenta los niveles de inventario de bienes de cambio al inicio y cierre de cada periodo fiscal.

Mientras que en las empresas comerciales la base efectiva o real se determina teniendo en cuenta las ventas, las compras y las variaciones de volúmenes de mercadería de un periodo.

En este caso el resultado en unidades es siempre cero.

También hay que tener presente que en la etapa distributiva no se incorporan bienes sino que el valor agregado por el ciclo es producto del servicio incorporado.

En unidades físicas el método de base efectiva o real, en el ciclo distributivo, siempre da cero, la base sujeta a imposición surge al valorizar dichos conceptos.

Este modo de determinación del impuesto, al tener en cuenta las variaciones de inventarios, plantea mayores dificultades administrativas en cuanto a la liquidación de gravamen, que el método de base financiera.

·        Imposición sobre la base financiera: en este método, el valor sujeto al gravamen surge de la diferencia entre las ventas de bienes realizadas en un periodo sin considerar si dichos bienes se han producido o no en el periodo de la enajenación y las adquisiciones de mercaderías, materias primas o insumos, independientemente que se incorporen o no al ciclo productivo.

Este sistema lleva a resultados no tan ajustados a la realidad, ya que la diferencia entre el valor de las ventas y las adquisiciones de un periodo no será el valor incorporado al producto si las compras dieron lugar a aumentos de los inventarios o si la producción se abasteció con insumos preexistentes.

Este problema se hace mas complejo si la empresa tiene parte de sus operaciones exentas y la legislación establece, en cuanto al computo del crédito fiscal, la regla de tope debido a que no existe una identificación directa del bien o insumo adquirido al proceso productivo gravado o exento, sino que la apropiación se da en función a las compras y ventas de un periodo determinado.

ALTERNATIVAS DE APLICACIÓN EN EL TRATAMIENTO DE LOS BIENES DE CAPITAL:

El tratamiento a dispensar al crédito de impuesto originado por la adquisición de bienes de capital dependerá de la orientación macroeconómica compatibilizada con las necesidades recaudatorias que busquen las autoridades gobernantes al implementar o modificar el tributo siendo las posibilidades las siguientes:

1.      IVA tipo consumo

2.      IVA tipo renta o ingreso

3.      IVA tipo producto bruto

1.      IVA tipo consumo: esta variante, establece la deducción de la base imponible, del crédito de impuesto originado por la adquisición del bien de capital, íntegramente en el año de la compra.

Se utiliza esta variante cuando la intención económica es favorecer el desarrollo de inversiones en bienes de capital.

Desde el punto de vista de integración empresarial, con la aplicación del IVA tipo consumo se manifiesta la neutralidad del impuesto al permitir la deducción total del impuesto pagado en el momento de la adquisición.

De las 3 alternativas es la de más baja recaudación.

Esta variante del impuesto al valor agregado equivale a un impuesto a las ventas en la etapa minorista que no grave las compras realizadas por los entes empresarios.

2.      IVA tipo renta o ingreso: esta variante permite la deducción del impuesto facturado por la adquisidor del bien durable durante el termino de la vida útil del mismo, es decir, a medida que se va amortizando el bien va naciendo el derecho a computar el crédito de impuesto en la misma proporción que la depreciación del bien.

Al finalizar la vida útil del bien esta variante se equipara, desde el punto de vista económico, con la modalidad IVA consumo; no obstante, implica un perjuicio financiero que redundara en un freno a la inversión en los bienes de capital.

La denominación de IVA tipo renta o ingreso responde a que la base de imposición es equivalente a la de un impuesto a la renta empresarial.

Si el impuesto a la venta empresarial es proporcional, la aplicación de un impuesto al valor agregado tipo ingreso opera como un aumento de la imposición a la renta.

Esta alternativa fue vigente hasta el 31 de octubre de 1986 para los bienes de capital vinculados con las operaciones de exportación.

3.      IVA tipo producto bruto: en esta modalidad se establece la no deducibilidad de importe alguno en concepto de crédito de impuesto por adquisiciones de bienes de capital.

Debido al efecto pernicioso que tiene sobre el incentivo y el equipamiento de bienes de capital es la variante mas resistida por la doctrina y por las legislaciones comparadas, no obstante reconocérsele que es la mas apropiada si la orientación económica privilegia la utilización de la mona de obra sobre las inversiones de capital.

Es la alternativa de mayor rendimiento fiscal.

La aplicación del IVA tipo producto bruto es equivalente a un impuesto a las ventas minoristas aplicado a todos los bienes sin distinción si se tratan de consumo o de capital.

La denominacion del producto bruto se refiere a que en definitiva el impuesto alcanza al producto bruto nacional, es decir al valor total de los bienes, producidos en un periodo, destinados a satisfacer necesidades individuales del consumidor sin importar que sean bienes instrumentales.

LA IMPOSICION AL VALOR AGREGADO EN LA ETAPA MINORISTA

El tratamiento a dispensar en el tratamiento del impuesto al valor agregado a la etapa minorista es motivo de consideración particular, especialmente en aquellos países con una administración fiscal deficiente y con una organización económica subdesarrollada donde el comercio minorista se realiza a través de un elevado numero de pequeños contribuyentes, frecuentemente a cargo de grupos familiares, sin un adecuado registro contable de sus operaciones.

Es por eso que han surgido distintas ponencias doctrinales de aplicación en la legislación comparada de la imposición en estos estadios de contribuyentes.

IMPOSICION SOBRE LOS SERVICIOS:

El tratamiento a dispensar a los servicios en la tributación a los consumos posee diferentes alternativas.

Si la imposición al consumo es general, de acuerdo con la premisa del tributo, debe alcanzarse la totalidad del gasto del consumidor; es por eso que debe incluirse en el ámbito de imposición tanto a los servicios prestados a las empresas como los de consumo final.

Por el contrario deberían excluirse los servicios instrumentales y los prestados al consumidor si se tratase de un impuesto indirecto específico que alcanza sólo a determinados bienes.

En un impuesto a las transacciones en cascada la inclusión de los servicios contribuye a acentuar el efecto acumulativo y el de piramidacion.

En materia de los servicios se diferencia el tratamiento a seguir por el gravamen respecto de lo que se presten a entes empresarios, de aquellos efectuados en forma directa a los consumidores finales.

Los servicios prestados directamente a los usuarios finales deben alcanzarse , habida cuenta que desde el punto de vista teórico, no tiene sentido excluirlos de un tributo que alcanza al consumo como manifestación de capacidad contributiva.

Esta inclusión está justificada a demás por las siguientes premisas:

1.      por la necesidad de evitar discriminaciones entre las personas que adquieren bienes o servicios .

2.      por razones de equidad, por cuanto los perceptores de altas rentas dedican a la utilización de los servicios una mayor porción de sus ingresos que las rentas bajas o medias

3.      por razones de simplicidad en la aplicación del tributo al generalizarlo

4.      el aumentar la base de imposición permite reducir la alícuota de aplicación.

En cuanto a los servicios prestados a los entes empresarios , es decir los que no son insumidos en el proceso productivo o distributivo de un bien o servicio, la gravabilidad o no en el momento de la efectiva prestación no modifica la incidencia final del tributo sobre el bien o servicio final, ya que al alcanzarlos se los considera como bienes intermedios, que generan un crédito de impuesto en la etapa siguiente.

Mientras que si se instrumenta la alternativa opuesta, es decir no incluir en el ámbito de imposición los servicios intermedios, se grava el valor agregado por éstos en la etapa siguiente , es decir en la fase empresaria consumidora del servicio, no obstante, esta modalidad crea problemas al gravar los servicios prestados al usuario final y no hacerlo con los servicios intermedios pues genera la generalidad de la imposición.

Es necesario tener presente que por razones sociales generalmente se exime de tributación ciertos servicios básicos para el individuo , buscando como objetivo evitar la regresividad natural del tributo . Como ejemplo pueden citarse los servicios médicos , educacionales, etc.

En nuestro país, por imperio de la ley 23.871, se tomó el camino de la generalización de los servicios, argumentando razones de eficacia en el control y de equidad.

IMPOSICION AL SECTOR PRIMARIO DEL CICLO PRODUCTIVO:

Un problema en la aplicación del impuesto al valor agregado es el tratamiento a dispensar al sector primario de bienes , es decir, a la 1º etapa agragativa de valor en materia de producción o extracción de bienes de la naturaleza.

El análisis reviste marcado interés debido a la gran cantidad de contribuyentes que integran este sector, respecto del universo de contribuyentes del impuesto al valor agregado.

Un gran número de responsables atenta contra la administración eficiente del impuesto al valor agregado, habida cuenta que su principal ventaja a los fines de la verificación y fiscalización del mismo, es la utilización del control cruzado de información , posibilidad que se hace esporádica y remota ante una mayor población de contribuyentes.

Si se privilegia la administración eficiente del tributo buscando reducir el numero de contribuyentes, de todos los sectores del ciclo productivo-distributivo, el primario es el que mejor permite la no consideración del mismo como contribuyente por estar al comienzo de la formación del valor de los productos.

El sector primario de bienes es aquel que agrega valor en materia de producción o extracción de bienes de la naturaleza , incluyéndolo en éste estadio de responsables los que se dedican a la actividad agrícola, ganadera , minera forestal, pesquera o la de cualquier otro bien natural.

Las características distintivas del sector primario , respecto de otros sectores del ciclo económico son las siguientes:

1.      el valor incorporado por el sector suele ser muy elevado respecto del precio de venta, habida cuenta de que por la índole de la actividad sólo se utilizan en la consecución del producto insumos , servicios y eventualmente bienes de capital; en definitiva el valor agregado está integrado en una gran medida por la retribución al trabajo del propio empresario y a la tendencia de la tierra.

2.      Generalmente la actividad primaria esta realizada por empresas familiares que no tienen una estructura jurídica ni una adecuada organización contable, lo que dificulta la administración del tributo.

3.      La estacionalidad de los ciclos económicos del sector le ocasiona al mismo un perjuicio financiero en la acumulación de créditos fiscales a la espera de débitos futuros .

4.      Los precios de los productos no se determinan en el sector productivo sino en los mercados de comercialización mayorista.

5.      El autoconsumo es elevado en este sector , en términos comparativos con otros estadios del ciclo económico.

Del análisis de las características peculiares de la etapa primaria surge que los problemas de administración del tributo que provoca la inclusión no sólo están vinculados a la gran cantidad de contribuyentes sino también a la reducida envergadura empresaria , a la precaria organización contable y al nivel elevado de autoconsumo. Esta conjunción de circunstancias atenta contra el deseable control que debe realizar la administración para mantener la eficiencia del impuesto.

Es por eso que existen numerosas posibilidades de instrumentación del gravamen en éste sector destacándose las posibilidades extremas , como lo son:

* la inclusión de la etapa primaria en la liquidación del impuesto sin ningún tipo de consideración especial.

* la exclusión del sector como contribuyente del impuesto.

COMPARACIÓN DEL IVA CON EL IMPUESTO MINORISTA:

COMPARACIÓN DEL IMPUESTO PLURIFÁSICO ACUMULATIVO CON EL IVA:

·        Desventajas:

* Discrimina frente a los consumidores a causa de la incidencia del gravamen sobre precio final.

* Favorece la integración de las empresas.

* Entorpece la especialización empresaria.

* Atenta contra las empresas equipadas .

* Impide la aplicación de una política de integración económica.

·        Ventajas:

* Simplicidad en la aplicación.

* Alicuotas reducidas.

*Buen recurso a nivel provisional.

SUJETOS:

·        Sujeto activo: es el Estado Nacional, que es quien recibe el dinero proveeniente del IVA.

·        Sujeto pasivo: son las personas que realizan entregas de bienes y prestaciones de servicios. Actúan como intermediarios entre la D.G.I. y las personas que realizan intercambios comerciales con ellos, ya que la diferencia entre el I.V.A que cobran cuando venden y el I.V.A. que pagan cuando compran va a parar a la D.G.I. , no se lo quedan ellos.

A ese valor que se deposita en la D.G.I. s lo denomina Posición Fiscal Mensual.

TIPOS DE RESPONSABLES:

·        Responsables inscriptos:

·        son aquellas personas o empresas que superaron en el año calendario anterior el monto mínimo establecido por la D.G.I. – actualmente $144.000.

·        Cuando compran o venden facturan el 21%

·        Inscripción en la D.G.I.

·        Presentan declaración jurada IVA mensuales:paga por mes la diferencia entr los cobros y pagos con IVA.

·        Responsables no inscriptos:

·        Son los que realizan operaciones gravadas, pero sus ingresos no superan el importe determinado por la D.G.I- actualmente $144.000.

·        Inscripción en la DGI: formulario 560

·        No presentan declaración jurada.

·        Pagan sólo cuando compran el 21% más el 10,5%.

·        Excentos:

·        No pagan IVA.

·        Están autorizados por la ley del IVA.

·        No responsables

·        Consumidores finales:

·        No emiten factura

·        Son los que pagan IVA cuando compran.

Trabajo práctico